厦门大学会计系往事(十六)

2017-05-22 16:42

资金运动论述评

                  汪一凡

       1950年代到1970年代,可以说是中国会计人最富于原创性、也最有血性的时期。资金运动论、班组经济核算、增减记账法和厂内银行等等,都是相当有价值的成果。改革开放后,我们竞相学习西方会计,严格地说,有些成果“除了标点符号是自己的,其余都是洋人的”, 反而是该惭愧的。

       在本土会计的原创性成果中,“资金运动论”可以说体现了“厦大学派”的影响力,本文拟探究其发展变化的历史。葛家澍先生曾说过,他一生中凡觉得比较有份量的文章,会首选在《厦门大学学报》发表。所以,要考察葛先生学术思想变迁的脉络,以《厦门大学学报》及相关出版物为主线,应是恰当的。

 

       1、在1956年第2期《厦门大学学报》刊出的《试论会计核算这门科学的对象和方法》。

       本文的核心观点是:

 

       会计核算的对象是社会主义社会产品再生产一切现象过程和物质要素――在社会主义财产—-的量的方面:主要是以价值形式实现的社会主义产品再生产的量的方面。它研究社会主义产品再生产(包括生产消费)、分配、交换、消费(指社会消费,个人消费除外)等一切阶段上状况和动态的量的反映(主要是货币反映),研究那些支配社会主义产品再生产的规律性在具体企业(部门)经济活动中的量的表现。

 

       该文读来可感觉作者开始了学术思考,正在自问自答、自我攻防式地厘清思路。文中引用了几段马克思的语录,提到了“价值”,但还没有提及“资金运动”或与之相近的理念。有必要指出,价值与使用价值虽是《资本论》的逻辑起点,如何计量却是该书从未解决的问题,只能给出“一只绵羊等于两把斧头”、“复杂劳动是简单劳动的倍乘”之类空泛的说法,与需要详细核算的会计在“气场”上是明显不合拍的。

 

       2、1960年第3期《厦门大学学报》刊出《关于会计对象的再认识》

       可惜在厦门大学图书馆和学报编辑部均未查到该期学报,无从置评。

 

       3、1962年第2期《厦门大学学报》刊出《关于社会主义会计对象的再认识》

       本文的核心观点就极其简明了:

 

       由此可以得出结论,最能确切表述社会主义会计对象的提法,是社会主义扩大再生产过程中的资金运动。

 

       4、紧接着,1962年9月,以“厦门大学经济系财务会计教研组”名义出版了《会计学原理》

       核心观点是:

 

       社会主义会计的对象,是社会主义扩大再生产过程中的资金运动。完整地看,它包括着社会主义资金在再生产过程中四个环节——生产、分配、交换(流通)和消费——上的运动的变化;但具体地看,主要是指各个经济单位中经营资金的运用和来源,经营资金的投入和退出,经营资的周转和循环,以及经营资金的耗费和收回。

 

       这是本校会计学科所出的第二本“大书”。从“前言”可知,该书是葛家澍负责主编,并与陈仁栋、余绪缨和黄忠堃等四人分头执笔完成的。陈仁栋先生是本校商学士,1940年代初毕业后留校在本系任教,1980年代曾兼任厦门大学图书馆副馆长。黄忠堃先生也是本校商学士,1950年代从福建学院转来本系任教,1980年代曾任会计与企业管理系副主任。“全书的主要论点在编写小组中经过反复的讨论”。由于同年发表的《再认识》一文篇幅有限,不足以展开充分论述,两者在时间上又仅仅相差半年,所以这本书可以视为资金运动论的代表作。

 

       5、1981年第3期《厦门大学学报》的《论会计理论的继承性》

       其中,与资金运动论有关的核心观点是:

 

       会计反映的对象,在资本主义条件下是资本运动,在社会主义条件下是资金运动,假定撇开资金与资本的本质区别,资金和资本都可以当作处于再生产过程中的价值。因此,会计的对象,在商品经济条件下,不问社会制度如何,都是商品经济中的价值。

 

       尽管“资金运动论”的理念已被广泛认同,至今仍可散见于各类会计原理教材和各类文章中,但在国门打开,视野开阔以后,葛先生本人开始对不同制度下的会计作某种“合并思考”,本文堪称这一思考过程中最早的代表作。这里可以看到,为了比较中西方会计的共同点,结果又从“资金”回到1950年代提出的“价值”上去了。本文发表之后,葛先生的研究和观察重点大致就转向西方财务会计。直到厦大版《会计学原理》四位原创作者均去世为止,未见“资金运动论”再有重大推进。

 

       参加1963年全国首次会计研究生考试的何生棠学长,作为会计实务界前辈,在回忆中对1962年厦大版的《会计学原理》颇为推崇:

       基础课是会计学原理。当时这门课程的全国高等学校文科统编教材是中国财政经济出版社出版的,赵玉珉、娄尔行、葛家澍、吴诚之编著的《会计原理》;主要教学参考书是上海财政经济出版社出版的,厦门大学财务会计教研室编著的《会计学原理》(葛家澍主编)。我在1962年自学时就感到,《会计学原理》比《会计原理》编著得好。《会计原理》基本上没有摆脱苏联来华专家马卡洛夫编著的《会计核算原理》的格局,创新较少;《会计学原理》则以《资本论》为理论基础(当时厦门大学校长王亚南先生是《资本论》的两位译者之一,著名的《资本论》研究专家),理论水平高,新创意多,科学性强。特别是对会计核算对象的阐述,独树一帜,自成体系。我是认真学习过的。没想到,基础课主要考题就是“试述社会主义会计的对象”。我一看试题,喜出望外,心花怒放,从社会主义会计对象的一般说明开始,讲工业企业会计对象的具体化和社会主义会计对象的定义。在此基础上,我还临场发挥,把资金运动的依次继起性和同时并存性,作为资金的循环和周转的内容。 

       以下三帧图片均由何生棠学长提供。


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       《会计学原理》封面


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       《会计学原理》扉页(中间因有题签而用纸遮盖)


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       《会计学原理》版权页

 

       “依次继起性”和“同时并存性”,“资金的循环和周转,资金的耗用和收回”,是认同并运用资金运动论的会计原理教材的常用语,这些耳熟能详的话语和画面感,也是读这些教材成长起来的会计学子们的共同回忆。在“资金运动论”语境下,如此周而复始的“会计循环”,给人首尾一致的整体性感觉,让人们知道会计从头到尾究竟在忙活什么,自己又走到哪一步了,非常容易接受。就学习者的感受而言,可以说这是世界会计史上从未有过的、全方位覆盖财务会计的“理论说明”。所以,资金运动论是极富发展潜力,值得进一步推进的会计学说。

作为后辈学人,笔者尝试来接力推进“资金运动论”,大约会这么设想:

       首先,在1960年代言必称“社会主义”的语境中, 在“经营资金”之前加上定语是可以理解的,今天来看就妨碍了国际间交流,考虑去除这一定语。

       有一种未经完全证实的说法,在建国前是没有“资金”这一名词的。建国后,“资本”容易联想到“资本主义”,没人敢提了,于是改用“资金”。当时以“既无外债,又无内债”为荣,不能叫“资产负债表”,于是改叫“资金平衡表”,资金平衡表右边确有“国家资金”项目。但是,如果“资金”即“资本”的话,银行贷款也参与周转又该作何解释呢?另一个问题是,资金只能出现在“现金出/实物进”采购节点和“现金进/实物出”销售节点上,在这两个节点之间,只有内部的实物运动变化。

       面对绕不过去的这两个问题,原创者们是以“经营资金”概念来应对的,但经营资金的内涵和外延为何?从理论建构来说,最好是能够清楚地界定会计对象,以免用新的“不清楚”来描述原有的“不清楚”之嫌。

       笔者印象中,《资本论》中有一段话与会计最有直接联系,大意是“商品时而采取、时而放弃货币形式,它只有在货币形式上才能保持一致性。”受此启发,如果将“资金运动论”改为“货币资金运动论”或“现金流动论”,可能就更为贴切了。虽然货币资金运动只出现在“现金出/实物进”采购节点和“现金进/实物出”销售节点上,不过根据中式“现金收付记账法”的哲理,“领料投产”可以视为卖出原材料而“收到”现金,然后“支付”所得的现金又买进在制品, 以“现金”作为不言自明的“主体账户”,按“上收下付”来表达现金的来路和去向,即:

 

       收:原材料 1000元

       付:在制品1000元

 

       如此这般地,从采购节点开始,经过不断地模拟内部交易过程, 历史成本持续地“汇总、分配、再汇总,再分配”,直到销售节点为止。这样,“广义现金流”贯穿始终,两个节点之间被“打通”了。生产经营活动“始于现金,终于现金”,“现金的循环和周转,现金的耗费和收回”,一切是如此的完美。所以,当时如果就称为“货币资金运动论”,会更加逻辑自洽,而现在改用“现金流动论”, 则会更时尚,更具“国际范儿”。

一直感兴趣于“资金运动论”之始末,现在才算搞明白,自己做的“现金流会计”研究,也可以说是推进“资金运动论”的尝试。笔者目前撰写中的新著,初步定名为《科学会计与跨界普及》,仍然以现金流动论为主线,自我感觉颇具原创性和颠覆性,虽然这无关“会计系往事”,或可能事关“会计系未来”,谨将部分内容作为附录,与感兴趣的读者分享。


附录:        科学会计与跨界普及

厦门大学   汪一凡

 

第1讲  科学会计引言

       科学研究是经过探索,有所发明或有所发现的过程。科学上的基本判断标准就是“重现”,无论是发明或是发现,你公布了,别人“照谱炒菜”地重复这个过程,也能得到同样的结果,这个成果才算大致得到确认。把这个标准用于判断“会计是否科学”,就转化为“谁来做账,都能得到同样的结果”。

                                                 会计离科学有多远

       可惜的是,直到目前为止,会计经不起这样的检验。

       同一家公司的同样一些业务,让100位会计师完全独立地处理,会得到101份财务报告,多出来的1份是注册会计师做的。公司还是那家公司,业务还是那些业务,现代财务会计却有办法将其打扮得“风情万种”,每次都是以“真面目”示人,每次都有站得住脚的说法,就是不知道谁才是对的。即便头顶光环的注册会计师,其实也还是“造型师”。据中国会计视野20170120财会信息即时播报,“针对天津航空2014年度的财务数据,普华永道中天、中兴财光华、亚太(集团)前后出具了三份截然不同的审计报告”。可见,两道防线都已失守。《21世纪商战宝典.会计》在前言指出:

       “会计并不像经济那样是一个糊涂的暴发户,但它也并非一门科学,在会计中仍然存在许多人为的判断以及由此而产生的争论。” (外文出版社1997年)

       你听说过同样条件下“欧姆定律”能算出两个答案吗?至少有五百年发展历史的会计,有那么多“高大上”的机构和专家参与研究,经过了那么多无休止的争论,提出了汗牛充栋的各种设想,却至今仍算不上“科学”,岂不令吾辈汗颜!问题出在哪里呢?

浮盈浅说

       在我看来,近现代会计所犯的重大方向性错误,是日益看重企业的“浮盈”,并且想把它定量化的近乎偏执的努力,这导致它离科学越来越远。                    

       所谓“浮盈“,就是好象能赚到,但并没有真正赚到的钱。假设进价为5元的商品以8元卖出,如果收到现金,当然是赚到了3元,如果还没收到现金,这3元就是浮盈。当然,钱还在别人手里时,谁也不好意思直接说浮盈就是赚钱,那就虚构一个“利润”来偷换概念吧,收到现金也是利润,浮盈也是利润,皆大欢喜。但是,公司的最高目标,就是“赚钱为王”,要为投资者、债权人、内部员工和政府实实在在地赚出钱来。浮盈状态下并没有现金在手,无法满足“四马分肥”的现实需要,这样的会计处理,明显地是偏离公司主题,误导大众了。

       “利润”作为人造的指标,可以同时包含“真”和“假”的两种情况,这个错误由来已久,“收到现金”和“应收账款”两种不同情况,经会计处理后没有本质差别,都算作利润,这可能是关于“浮盈”的最早期实践,至少可以追溯到1940年以前。就在那一年,美国会计学会发表《公司会计准则导论》,对“应收账款”美其名曰“准现金”(near-cash)。这个“曾祖父辈”的造假经典手法不但至今有效,并且在“关联交易”等障眼法配合下,运用面还越来越广泛。

       后来是越发展越玄乎了。隔壁老王的房子昨天以800万卖出了,老张高兴得“浮想连翩,夜不能寐”,好象自已花200万买的房也“赚到”了600万似的。他就没想到,虽然户型相同,隔壁老王的“面朝大海,春暖花开”,自己的却是靠山背阴,能不能找到买主,是不是也值这价格还两说。他更没想到的,隔壁老王卖的是闲置房,自己的单套住房则根本别想卖,除非全家流落街头,这“浮盈”岂不是白高兴一场?

       对老张们来说,尽管没赚到钱,不如隔壁老王有魅力,但还有个“浮盈”可以念想着,总是强打精神活下去的目标和希望,也算是升斗小民的“中国梦”吧,是完全可以理解、应当充分尊重的。不过,它并不严谨,正常的分析判断回路里,在“IF …?”(如:“是否已收到现金?”)的设问之后,会有“yes”和“no”两个分支,然后各走各的路,各有不同的处理和结果。与此不同,浮盈只需要依靠一种“IF … THEN…”式的简单思维逻辑:如果这房子以这样的价格卖出去,就赚到多少多少了。还不知道能不能卖出去,还不知道卖给谁,还不知道能卖多少,还不知道能不能收到钱,就能知道赚多少了?作为个人这么想当然不妨,作为商业记录的会计如果也这么做,则是明显欠缺科学素养的,可是,会计上把这浮盈叫“公允价值变动收益”,偏偏就这么做了,而且居然是从作为“科学大国”的美国首发的!

财务会计乱象

       所谓“利令智昏”,科学的理性压不过贪婪的本性。借着浮盈来骗人,把“两房”之类的金融衍生品垃圾卖到全世界,这种邪恶行径已经是血淋淋的既成事实,使许多国家、许多投资者上当受骗,欲哭无泪,股市里也还在热烈地上演着让人中招的同样把戏。近百年来,会计的演变过程实在不可思议,一届一届的会计人被洗了脑似的,出于对浮盈的共同偏好,接力“创新”,不惜加进许多违背科学原理的元素,在现实世界中没有对应物的“利润”,最终成为核心指标,企业实际赚到多少钱反而被无视,没有人说得清了。

       再吹上天去,浮盈也还是没赚到手的钱。一般性地判断浮盈有多少并记录下来,其实“老张们”都能做,完全没有“技术含量”可言。有“技术含量”的,是财务会计近百年来不辞劳苦地在做的,要在貌似严谨的复式簿记核算里,把浮盈偷偷摸摸地塞进去,再从财务报表里“弄假成真”地显摆出来,不过是四则运算而已,还让人误以为会计的学问有多高深,那才是“大牛”。但是,这是违反人类“弃繁就简”天性的,“事出反常必有妖”,我们将在第2讲《记录浮盈的两种方式》进一步分析。

       此类“浮盈造假”的招数实在太多,成功地发挥了忽悠的作用。当前的财务会计主流,来源于西方的“科学先进”,又是财务会计准则,又是财务会计概念结构框架,又有号称“经济警察”的执业会计师来把关,圈外人看起来光鲜亮丽,以为会计有多严谨、有多大的学问似的。圈内人却心知肚明,为了分期核算损益,要以“应计制”(或称“权责发生制”)作为内在理论支撑,而其中站不住脚的说法多多,现代财务会计不过是个随处可见“软故障”、破绽百出、捉肘见襟的“土围子”而已。唯一的好处就是“人人都会做假账”,更可怕的是其反面“这世界上已经没有人知道真账怎么记”,这种模式实在难以为继,或者直白地说,已经没法再玩下去了。

       在改革开放后的引进大潮中,对西方会计要先行深入了解,认真研究,当然是一个必要的过程。不幸的是,以前还没看透人家的戏法是怎么变的,我们作为“洋师傅”的小跟班,竞相鼓吹、摇旗呐喊的事也没少做,甚至自废武功,把自家的“学霸”当成“学渣”给灭了。最典型的例子就是复式簿记方法的选择,没有经过论证,1993年《企业会计准则》就规定“会计记账采用借贷记账法”,使中国本土的“现金收付记账法”和“增减记账法”,在当年6月30日的那个夜间悲惨地“无疾而终”!

自行造经

       现在,在西方财务会计被发现其实未必“科学先进”,百年骗局被揭穿,我们也直接蒙受了重大经济损失之后,如果还继续盲目地“跪着取经”,逢洋必学,那才真是“被人卖了还帮着数钱”,“面子”和“里子”都丢光。主流指标净利润一旦有假,即使我们并非”始作俑者”,即使我们主观上不想造假,这一届中国会计人也要面对尴尬的现实,在“饭碗”与“良知”之间,必须有所担当,有所选择,继续“揣着明白装糊涂”,既没有职业的成就感,也很难再混下去了。

       为了彻底杜绝造假行为, 使浮盈无隙可乘,有待于锻造新的理论利器,在其指导下彻底地去伪存真,重构会计体系,其目标是驱逐冒名顶替的“利润”,请回作为本尊的“赚钱”,实现“谁来做账,都能得到同样的结果”,所以定名为“科学会计”。在财务会计造假成风的混浊环境中,这是一股“清流”,笔者也将在以后的分析中指出其生存与发展的路线图。

       既然是重构,应当秉持各国学术平等的心态,博采众长,原有的成果当然可以“英雄不问出处”,只要有用,就不妨“中西融合”地铸为一炉,构建起全新的会计理论体系大厦。鉴于原有的少数文化思想来源已经被“过度发掘”,呈现资源枯竭之态了,需要寻求新的来源。而富于原创性成果的近现代中国会计,则是新的“富矿”,有待我们重新评估和启用,成为新的文化思想来源。

       在构建科学会计理论结构时,笔者既耻于与财务会计“准则”为伍,也不拟借用管理会计“指引”的说法,所以另外采用了“科学会计基本指南”这一提法,它分为“公理性指南”和“操作性指南”两个层面,前者包括 会计主体、金额分类、真假业务分界律、历史成本 和 赚钱为王 等五项,与欧氏几何的公理类似,是科学会计必须遵从的、不容置疑的“设定”,它们全局性、永久性地奠定科学会计核算体系的基础格局,描绘其基本特征。后者则是从实务中筛选出来的技术方法,如“复式簿记采用增减记账法”、“存货计价采用移动加权平均法”,等等,这些技术方法只能说是推荐使用的“目前最佳方案”,未来还有可能受环境影响而变化,所以和公理性指南有所不同,是时期性、局部性地发挥操作指导作用。

       以复式簿记为例来说明基本指南的两个层面之不同。从理论层次上看,公理性指南 会计主体划出会计核算反映的范围, 金额分类 表明会计核算以结构化分类的金额数据为基础,真假业务分界律 说明会计要处理的业务类型,历史成本 是确认入账的非现金资产金额的原则,赚钱为王 提出严谨的“赚钱指标体系”作为核算的理论依据。而复式簿记作为这些“公理”的下级执行者,只能屈居操作性指南之列。在复式簿记的各种方案中进一步考察,用哪种记账方案更具有可操作性,效率更高,是应该从实践中筛选,经过论证而胜出的,本书的附录 中土会计百年蒙冤论 将论证增减记账法远胜于借贷记账法,是当前最佳选择方案。尽管借贷记账法已有五百多年的历史,顶着“科学先进”的光环被引进到中国后,却先后受到现金收付记账法、增减记账法等本土记账方法的有力竞争和无情碾压,时起时落,因“缺乏理论指导”而致难学难懂,效率低下,是其应当被淘汰的理由。不过,将来随着外部环境的发展,哪种方法是“最佳复式簿记方案”,或者又会生变。笔者已经颇为震惊地注意到,基于金额分类的会计账户可视为区块链交易“全球账本”的有机组成部分,同时,在“正负记账法”下,金额在账户之间一加一减的方式,又似乎天然地与区块链交易理念有暗通款曲之妙,到了那时,也许就是“+/-记账法”成为最佳方案了,详情同样将在进入专题研究时展开。我的预感是,由于人们会更多地去关注区块链的交易记录形式和底层技术,以“复式簿记”为标准形式的会计核算,有可能因其哲理已经被认同,无须一再强调,以致于没人提起而自行消失。若果然如此,我们也乐见其成,期待“黑科技”们前来扫荡!

 

第2讲  记录浮盈的两种方式

       首先要强调,浮盈是相当有用的,笔者本人也完全赞同,并不是反对者。其有用之处,类似于工厂的各种仪器仪表指示,产品还在生产过程中,就可以借此对生产情况作出一定的预测和判断,当然有助于后续的调控。

单式表达浮盈的《未变现权益表》

       第一讲提及,一般性地判断浮动盈亏有多少并记录下来,其实完全没有“技术含量”可言。例如,我们可以设计如表2-1所示的《未变现权益表》,假设年度内新增应收账款是10万元,房屋在本年度内从200万元涨到800万元,那么可以分年度把本期内的浮盈(或浮亏)变化记录下来。

 

表2-1:                  未变现权益表

2016年01 月01 日—— 2016 年12月31日


改进或变动的描述

期初估值

期末估值

本期浮盈变化

A公司赊销商品10万元


 100000

100000

投资的房产本年增值

2000000

8000000

6000000

     

2000000

8100000

6100000

 

      诸如此类的浮盈变化还有许多,例如本公司对子公司的股权投资,由于新投资者的投资行为而估值大涨;公司的品牌价值,由于优越的营销策划工作而估值大涨,等等,只要能用金额来表达,有多少就可以记录多少。大致上,《未变现权益表》可以反映公司运作模式改善、无形资产增值等软实力的变化,表现除“已赚到的钱”之外尚未变现的其他价值,当然是有益的。尽管作为预测性报表,只是“信不信由你”,它总是能让人们对公司有更充分的整体了解,既可作为内部工作的自我总结,也可作为公司在谈判中“讨价还价”的有利筹码,例如提供给正在考虑放贷的银行信贷员,或有合作意向的潜在投资者,等等。

       所以,关注和记录“浮盈”,既是有益的,在这种单式的“直接填表”方式下,也是一点都不难办到的,君不见“老张们”都是这么做的!这相当于在常规的历史性报表之外多了一张预测性报表,在常规的会计核算之外多了一点简单的流水记录,两者和谐共存,一点矛盾都没有。

应计制下的复式表达

       但是,笔者反对的是,财务会计在反映浮盈时硬要“通过复式簿记来表达”的可疑举动。这一来“技术含量”大大提高,结果信息质量没有实质性的提升,反而将真实盈亏与浮动盈亏混杂在一起,以致于“真实的盈亏究竟是多少”这个问题,世界上没有人回答得了,财务会计全行业沦落为做假账的行当。

当年的会计前辈们好像思维钻进了牛角尖,非要把这潜在的浮盈变化记到会计账上不可。而复式簿记要求,对于一件事要在两个或两个以上的账户中同时记录,也就是说,至少要想出两个“名目”来登记同一项浮盈,“技术含量”当然大大提高了。结果是,财务会计的整体思维逻辑相当混乱,有时候明明没有钱,硬要说成有钱;反过来,有时候明明有钱,硬要说成没钱,已经达到不可理喻的程度。

 

       一、“明明没有钱,硬要说成有钱”的例子是赊账销售。库存商品发出去了,但还没有收到现金,会计上应该怎么处理?

       本来,销售是经过了“发货/收款”的全过程才算完成的,还没收款时,只要增记“发出商品”,同时减记“库存商品”,描述货物已经发出的状态,等以后收到钱了再作记录就行了。但是,根据1940年美国会计学会(AAA)《公司会计准则导论》的“销售基础”,还没收钱时已经应当确认为有“收入”了。

       为了这个蛮不讲理的判断,会计恒等式的右边既然增记了“收入”,左边就该增记“应收款项”了,但应收款项看不见摸不着,该属于哪一类?《导论》也为应收款项可以作为“资产”网开一面,用到了“准现金”的说法,照录于下:

 

       而且,收入应该由可靠的新资产——尤其是现金或准现金——来作为支持证据。

(Revenue, moreover, should be evidenced and supported by new and dependable assets, preferably cash or near-cash.)

 

       这种把应收款项视为“准现金”,全额作为“可靠的新资产”的做法是大可质疑的。如果真能很快收到,当然可以算“准现金”,关键是这钱还在别人手中,不是我们所能控制的,如果过后成了收不回的坏账,还要为此白交税款,这“准现金”就比“烂尾楼”充当“准现房”更加不靠谱。作为交出货物以后“应回收现金”的法律权利,对应收账款完整的理解应该是“应收而尚未收到,甚至未必收得到的金额”。与应收账款属于同一类型的还有应收票据、应收利息、应收股利等,也都不应是资产

       就以这个例子来看,财务会计的神奇之处在于,人们分别看这“准现金”和这“未遂收入”,都似是而非,“神叨叨”的,会感觉有些不靠谱,但看到在专业人士的操作下,经过“严谨”的复式簿记,两个“不靠谱”一左一右地合作忽悠,仿佛“负负得正”似的,心里觉得“靠谱”多了。

       更神奇的是会计准则在其中扮演的角色,它一边庄严地宣称“收入应该由可靠的新资产支持”,一边猥琐地为造假行为支招“‘准现金’也算是可靠的新资产”!

       在当年,人们的思想有如“山楂树之恋”般清纯,也许只是会计前辈们在思想逻辑上一时“短路”,未必就是蓄意造假。但斗转星移地到了“人心不古”的今天,造假已经是自觉的行为,当年所倡导的“无须收到现金就算有收入,从而有利润”处理方式,已经成为现代财务会计造假的经典手段之一,只要设法无限期推迟现金交付。例如,找一家当“托儿”的公司,虚构两家公司的交易,每一次均增记应收账款,同时增记业务收入,就可以要多少利润便有多少。在这里,托儿公司起到了“作伪证”的作用,在会计师事务所查证时打掩护,证明确有此交易,实际上却是“千年不赖账,万年不还钱”的。大公司集团更好办,一票货物可以接力似地不断加价卖给自己人,大家都在账面上“共同致富”了,却发现那货物还原地未动。当然,前提都是“应收账款实际上是收不回现金的”。

 

       二、“明明有钱,硬要说成没钱”的例子,可以举固定资产作为例子。固定资产和存货不一样,它能跨越很多会计周期不断发挥作用。

       本来,只要购置时记录原始购置金额,就可以等到它退出使用并处置时,把收到的钱和原值对比,确定是否赔钱就行了。至于它什么时候才会终结有效寿命周期,大可不必操心,拭目以待就行了。

       但在财务会计看来,固定资产在使用过程中是会“磨损”的,在本期中磨损掉的部分价值,应该作为“费用”由本期承担。其实固定资产可不管你怎么想,还在好好地整体发挥着作用,“杞人忧天”的会计只好两头忙活:减记“累计折旧”,它代表固定资产原值中已经磨损掉的那部分价值,是“资产”的抵扣项;同时增记“折旧费用”,它代表应由本期承担的部分,是“费用”的一种。这真是无中生有,自找苦吃,我们举一个最简单的实例来看其荒唐之处。

       假设某人昨天用400元买了一口铁锅和一个炉子,准备卖茶叶蛋为生。今天做了100个茶叶蛋的生意,购进价1.00元,卖出价2.00元,请问今天赚了多少钱?

       按照人类的正常思维,是很简单的:收入现金200元,支出现金100元,收支相抵后,今天赚了100元。

按照财务会计的算法,铁锅和炉子是会“折旧”的,估计可以用100天,所以今天磨损掉价值的1%,要扣除4元,那么今天的“净利润”只有96元。这不但扭曲了现金流事实,让人一头雾水,也于事无补,纯属“吃力不讨好”的做法。我们分两种情况来分别考察:

 

       1、如果每天都是收大于支,在本例中是100元,过了4天就把原来的“固定资产”投资400元都收回了,在已经回本的情况下,为算出“净利润”却还继续每天扣除4元,岂不无聊透顶?

       2、如果每天都是现金收入小于现金支出,每况愈下,或者每天都是现金收支平衡,在账上再算多少“折旧”都是无用功,因为永远等不到“固定资产”投资回收的那一天!

 

       计提折旧还需要有个前提条件,即能够准确预估固定资产的有效寿命期(在本例中是神机妙算地知道“铁锅和炉子”正好在用了100天后就坏了),以便在各期分摊其历史成本,从技术上说,这又是永远也做不到的。以房屋为例,福建土楼寿命可达几百年;豆腐渣工程则未及使用便轰然倒塌。以机械设备为例,某些设备是可达“永久寿命” 的,即只要更换轴承、刀具等易磨损部件,便可一直使用。以电子产品为例,由于技术进步,继续使用原有设施可能相对效率低下,尽管仍可使用,也必须强制退役。

       与固定资产折旧性质类似的,还有无形资产的摊销、存货等资产的减值损失等,都是还没有变卖处理,不知道最后能卖得多少钱,就急于当成“费用”处理了。

 

简单粗暴地一网打尽

       财务会计在记录浮盈时,为什么一定要弃简就繁呢?财务会计准则为什么一定要含混其辞呢?建议读者别再拘泥于观察各种细节,那很容易被种种“似是而非”的说法蒙骗了,一段话就可以说清楚:

 

       表面上,会计准则是防止造假的,实际上某些准则的功能就是为会计造假行为预作理论铺垫,大开方便之门的,它们形成了“警匪一家”的结构,让人被骗了还觉得有道理!

 

       到目前为止,我们只举了三种浮盈作为分析的案例,即“最古老”的应收账款、固定资产折旧,和“最前沿”的公允价值变动,好不容易把道理讲清楚。已经累得不行了。除此之外,还有不胜枚举的各种造假方式,大多会由会计准则先作“似是而非”的理论铺垫,然后才是会计处理。面对有钱有闲,一个“公允价值”都能发几十份文的美国财务会计准则委员会,其实没必要逐一地反驳,那是绝对的事倍功半,聪明的做法是研究其造假规律,然后反其道而行之,简单粗暴地“一网打尽”。                   

       中式簿记“现金收付记账法”的哲理是,除了收到现金和支付现金的业务以外,其他的业务都叫“转账”。仔细地考察属于应计制的记账凭证,除赊销处理涉及增值税略有差异外,从最终结果看,都可以统一归结为“非货币资产”和“未分配利润”两者“同增同减”的形式,例如:

       1、赊销:

 

       应收账款

       应交税费

       未分配利润

       未分配利润

       库存商品

 

       2、计提折旧:

 

       未分配利润

       固定资产

 

       3、公允价值变动:

 

       交易性房地产

       未分配利润

 

       4、股权投资:

 

       长期股权投资

       未分配利润

 

       此外还可以举出许多,读者不妨按这一规律逐一地“对号入座”。由于这些处理就是见不到现金收付,所以属于中式簿记所说的“转账”业务。在会计恒等式中,只要将其中一方“移项”,那么两者就正负对抵,同归于尽了。按照这一启示,试着对资产负债表重新排列。

       任一时点上的《资产负债表》,是公司从开办至今,所发生过的全部业务留下的财务总

       结果,因此包含了许多可以解读或透视公司的“密码”。我们首先对资产负债项目重新编排,以一般企业为例,将资产分为“货币资产”和“非货币资产”,将负债分为“筹资性负债”和“结算性负债”,将业主权益分为“原始业主投资”和“留存收益”,即

 

       货币资金+非货币资产=筹资性负债+结算性负债+原始业主投资+留存收益

 

       将“非货币资产”移项到等式右边,那么有

       货币资金=原始业主投资  +筹资性负债 + 赚钱反应堆


实收资本

资本公积

-库存股

长期借款

短期借款

应付债券

专项应付款

其他筹资性负债

结算性负债(应付票据、应付账款、预收账款、应付职工

薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他结算性负债)

留存收益(盈余公积、未分配利润)

-非货币资产(资产方下除货币资金外的所有项目)


 

       其中,“筹资性负债”代表取得货币资金,将来也要用等额货币资金偿还的负债,基本特征是“等额的钱进钱出”,包括业主提供的临时性周转的资金、各种预收的保证金等。“结算性负债”是除了“筹资性负债”之外的所有负债。“赚钱反应堆”用来代表在经年累月的运作之后,公司所拥有的人力资源、实物财富、供应链、工艺技术、市场营销、管理智慧和无形资产等诸多要素形成的有机组合,是自己能否赚钱的核心系统, 可形象地称为“赚钱反应堆”。假设公司成立以来从未分配现金股利, 赚钱反应堆的净值有明确的意义:

 

       当净值大于零时,表明公司已收回原来投入的全部现金并有了积累;

       当净值等于零时,表明公司正好收回了原来投入的全部现金;

       当净值小于零时,则表明公司尚未完全收回原来投入的全部现金。

 

       反应堆净值是个很重要的概念,与输血量、造血量和净赚钱等“现金为王”指标直接相关,因无关本讲主题,这里先点到即止。目前需要强调的是,将非货币资产移项,并打包放进“赚钱反应堆”之后,在“赚钱反应堆”内部的业务由于增减对抵的原因,无论会计处理如何折腾,只要还没有赚出钱来,在反应堆中总是表现为零,总的净值不会有任何变化。这一点非常重要,赚钱反应堆与货币资金的“同增同减”关系,使得其净值的变化规律是:

 

       1、  当且仅当有反应堆现金流入时,会计处理的结果使反应堆的净值变大;

       2、  当且仅当有反应堆现金流出时,会计处理的结果使反应堆的净值变小;

       3、  除了反应堆现金流入/流出业务之外,无论应计制核算怎么折腾,“赚钱反应堆”净值不会有任何变化。

 

       结论:浮盈的表达方式,以单式表达的《未变现权益表》为佳。“应计制”下硬要通过会计核算体系“复式表达”浮盈的企图,“事出反常必有妖”,在遭遇“非货币资产”的移项之后便灰飞烟散,自行蒸发,均属无聊可笑的自娱自乐,必须尽快从会计核算体系中清除应计制污染。